8-4-2018
Por volta de Julho de 1995, estava eu em Bruxelas como perito nacional destacado
na DG XXI, um lugar de ínfima
importância em que se continuava a receber o ordenado no país de
origem sendo depois compensado com uma gratificação
mixuruca paga pela Comissão
Europeia. Apareceu então um convite para um falante português ir a Florianópolis no Brasil
proferir uma palestra sobre a “harmonização fiscal na Europa”, convite
que me foi transmitido. Lá
preparei em Agosto o meu texto, que agora aqui reproduzo (mas que
se encontra na Internet, noutros lugares). A minha intervenção
integrava-se no que chamaram o I Congresso Sul Brasileiro de Direito Tributário,
organizado pela Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC)
Voei de Lisboa no dia 24 de Setembro e nunca me pagaram o percurso Bruxelas – Lisboa. Tive de ir mais cedo para ter a tarifa mais barata (a Pex tinha de incluir um fim de semana). No hotel fazia um frio de rachar e eu tinha três cobertores na cama. Se ia comer fora, tinha de pagar do meu bolso, por isso, passei a comer no hotel. O Seminário foi nos dias 28 e 29, quinta e sexta-feira.
Deixei-lhes o
meu texto que, sem me darem cavaco, publicaram na revista da Universidade Federal
de Santa Catarina de nome
Sequência (n.º 31, de Dezembro de 1995, págs. 42 a
53). Mais tarde, também sem nada me dizerem, foi em 1999, incluído num livro
intitulado “Reforma
tributária e Mercosul : a instituição do IVA no direito tributário
brasileiro”, organizado pelo Prof. Ubaldo César Balthazar.
Lá esteve no Seminário também o Dr. Xavier de Basto, mas suponho que não lhes
deu nenhum texto, porque se o tivesse dado, tê-lo-iam publicado.
O IVA NA UNIÃO EUROPEIA – AS DIFICULDADES DO PROCESSO DE HARMONIZAÇÃO
Introdução
O objecto deste texto é o estudo da implantação do IVA na União Europeia e das
dificuldades que tem encontrado a harmonização das suas regras no conjunto dos
países que a formam.
Será prudente, antes de mais, estabelecer algumas classificações e definições
que vão ser utilizadas no decorrer deste trabalho.
O IVA é um imposto sobre o consumo ou sobre a despesa por oposição aos impostos
sobre a renda. Os impostos sobre o consumo podem classificar-se, quanto ao seu
campo de aplicação, como impostos gerais e impostos especiais sobre o consumo.
Os impostos gerais sobre o consumo apenas tendencialmente tributam todo o
consumo, já que alguns itens são muito difíceis de valorar: é o caso, por
exemplo, da utilização dos bens públicos. Por sua vez, os impostos especiais
sobre o consumo tributam consumos específicos de certos bens ou serviços,
aferidos em quantidade ou valor; quando incidem sobre bens, são denominados em
francês de
“accises”
e em inglês de
“excise”.
As
“accises”
mais frequentemente cobradas pelos governos na Europa incidem sobre o álcool e
bebidas alcoólicas, tabacos e combustíveis; estes impostos especiais são também
aqueles que foram objecto de harmonização a nível comunitário.
Quanto ao modo como são lançados, os impostos gerais sobre o consumo
classificam- se em monofásicos e plurifásicos, conforme atingem uma ou várias
(ou todas) as fases do ciclo comercial e produtivo. Consequentemente, os
impostos monofásicos podem ser cobrados no produtor, no grossista ou no
retalhista. Os impostos plurifásicos podem ser cumulativos ou em cascata, ou do
tipo-imposto sobre o valor acrescentado, conforme permitem ou não a dedução do
imposto suportado a montante da actividade.
Não sendo objecto deste trabalho explanar os diversos tipos de IVA e as suas
características, registraremos no entanto que o IVA da União Europeia é um
imposto geral sobre o consumo cobrado em pagamentos fraccionados ao longo do
circuito comercial e produtivo pelo método indirecto subtractivo.
Objectivos e limites da harmonização fiscal
Ao contrário do que acontece nos Estados membros, os impostos e os sistemas
fiscais não constituem um instrumento de política económica para a União
Europeia (UE). Por um lado, o orçamento da União é ainda relativamente pequeno
em relação ao conjunto dos orçamentos dos Estados membros. Por outro lado,
embora a União defina objectivos de política económica, deixa os meios para os
alcançar ao cuidado de cada um dos países. Só o avanço da integração económica
permitirá a transferência para a União de poderes de decisão mais importantes,
não sendo esse o caso actualmente.
Nunca existiu, pois, uma política fiscal comunitária. As medidas de ordem fiscal
na UE foram sempre tomadas no sentido de permitir que outras políticas
sectoriais pudessem fazer progressos. Aliás, é também o que, noutra perspectiva,
se passa ao nível nacional: os governos cobram impostos para se dotarem dos
meios financeiros necessários à realização das suas políticas. Só acessoriamente
intervém na economia através dos sistemas fiscais.
As finalidades da harmonização fiscal são as de não dificultar e, se possível,
facilitar a realização das políticas comuns, sejam as previstas no Tratado de
Roma, sejam as decididas posteriormente pelas instâncias comunitárias.
A livre circulação de bens e serviços, pessoas e capitais constitui o cerne do
Mercado Comum. Tiveram que ser aplanadas as divergências entre os sistemas
fiscais que levantavam obstáculos a esse grande mercado, hoje constituído por
370 milhões de consumidores. Tal foi conseguido, ainda que parcialmente,
assegurando a neutralidade fiscal nas trocas de mercadorias e garantindo a
adopção por todos os Estados membros de um imposto geral sobre as transacções,
neutro em relação ao comércio internacional - o IVA. A livre circulação de
capitais, embora já decidida, só será efectiva quando for acordada a
harmonização da tributação da poupança. Quanto à livre circulação das pessoas,
tem-se como adquirido que as divergências fiscais não são impedimento dessa
livre circulação.
A harmonização fiscal deve facilitar a realização das políticas comuns: união
aduaneira, política exterior comum, política agrícola comum (PAC) e política
comum de transportes. A união aduaneira e a política agrícola comum são uma
realidade há muitos anos, enquanto a política comum de transportes dá agora os
primeiros passos. Mas está já decidido o prosseguimento de outras políticas, por
exemplo, nos domínios da energia, da política regional e do ambiente.
Dificuldades da harmonização fiscal
A soberania fiscal é um elemento ultrasensível da soberania nacional. Os
impostos só podem ser votados em lei da Assembleia da República. Daqui, a enorme
resistência dos Estados membros em ceder prerrogativas em matéria fiscal às
instituições comunitárias.
A opinião pública, por sua vez, é cada vez mais sensível à evolução da
fiscalidade. O peso e a complexidade dos impostos são discutidos e contestados
entre os cidadãos e nos meios de comunicação social. Também este aspecto
contribui para a delicadeza que envolve toda a interferência dos órgãos
comunitários nesta matéria.
É assim extremamente difícil reduzir as divergências entre os sistemas fiscais,
harmonizar o nível da pressão fiscal global e a estrutura de repartição pelos
diferentes tipos de impostos, já que tais divergências têm a sua origem em
causas profundas ligadas às características de cada Estado membro. Desde logo,
as estruturas económicas e sociais dos diversos Estados são extremamente
diversificadas, com enormes diferenças, por exemplo, no PNB
per capita.
Existem ainda divergências de concepção sobre o papel a desempenhar pelos
impostos e pelo sistema fiscal. Por exemplo, na Dinamarca, a Segurança Social é
quase inteiramente financiada pelo sistema fiscal, enquanto os restantes países
arrecadam contribuições específicas para o sector. Por isso, as divergências
entre os sistemas fiscais manifestam-se quer no peso total da fiscalidade, quer
na repartição entre os diversos tipos de impostos.
Mas a maior dificuldade em fazer aprovar as medidas de harmonização fiscal
resulta do fato de as decisões deverem ser aprovadas por unanimidade, nos termos
do artigo 99 do Tratado.
A exigência da unanimidade torna extremamente difícil a aprovação de qualquer
medida que ofenda os interesses de um único dos Estados membros, a não ser que
se encontre uma contrapartida. E, evidentemente, a unanimidade, já difícil a
seis, tornou-se progressivamente mais custosa de obter a nove, a dez, a doze e
serão agora os trabalhos de Hércules consegui-la com quinze Estados membros.
Princípio de origem e princípio do destino na tributação do comércio
internacional
Os impostos sobre o consumo adicionam-se ao valor dos bens e serviços. Para que
o comércio internacional funcione harmoniosamente, há que evitar, quer a dupla
tributação, quer a não tributação. A divisão da soberania entre dois Estados
membros, em matéria de tributação dos bens que entre eles circulam, pode
fazer-se através da aplicação do
princípio da origem
ou do
princípio do destino.
Vigorando o primeiro, as mercadorias são tributadas no país de origem, mas não
já no de destino: as importações são isentas e as exportações tributadas. O
princípio do destino consiste na solução oposta, isto é, as mercadorias saem do
país de origem com carga fiscal igual a zero e são tributadas à entrada do país
importador com um imposto igual ao que vigora no interior para mercadorias
iguais.
Esta a explanação teórica dos dois princípios. Na prática, o princípio de origem
só poderá vigorar num espaço económico integrado, processando-se as relações
comerciais com terceiros países segundo o princípio do destino. Chama-se a este
o princípio da origem restrito ou mitigado.
O princípio da origem é o único que permite correctamente a abolição das
fronteiras fiscais entre os países. De fato, como adiante veremos, o princípio
do destino exige a existência de “ajustamentos fiscais de fronteira”, no
comércio entre dois países. Mas a distribuição das receitas fiscais é diferente
conforme o princípio que vigorar. Em 1987, a Comissão Europeia propôs, com vista
à abolição das fronteiras fiscais em 1.1.1993, a passagem ao
princípio de origem,
mas com a
afectação das receitas ao país do destino.
Adiante nos referiremos a esta tentativa, gorada na altura.
Os ‘ajustamentos fiscais de fronteira”, exigidos pela regra do país de destino
são de duas espécies:
– Desagravamento fiscal na exportação, isto é, restituição aos exportadores da
carga fiscal exacta que os bens contêm, na altura da venda (se a restituição for
mais elevada, haverá um subsídio à exportação);
– No país importador, aplicação às mercadorias importadas do mesmo imposto que
internamente é aplicado a mercadorias iguais ou similares (se o imposto for mais
elevado, terá funções de protecção, como se fossem direitos aduaneiros).
A harmonização fiscal da tributação indirecta na união Europeia
A harmonização fiscal da tributação indirecta na UE passou por quatro fases, que
assim se podem definir sumariamente:
– Vigência das disposições fiscais do Tratado de Roma (art.º 95 a 99) - Não
discriminação fiscal dos bens no comércio internacional;
– 1.ª e
2.ª
Directivas sobre o IVA - Substituição nos Estados membros dos impostos
cumulativos ou em cascata por um IVA;
–
6.ª Directiva IVA - Uniformização da base tributável do IVA, com vista ao
cálculo dos recursos próprios;
– Directiva 91/680/CEE, de 16.12.91- Abolição das Fronteiras Fiscais e criação
do Mercado Interno.
A adopção do IVA
Logo em 1960, a Comissão solicitou um estudo sobre as alterações a introduzir
nas finanças públicas dos Estados membros com vista a fazer funcionar o Mercado
Comum como um verdadeiro mercado interno. Tal estudo foi entregue a um Comité
Fiscal e Financeiro, composto por dez peritos fiscais de craveira internacional,
que ficou conhecido por Comité Neumark, do nome do seu presidente.
Ao examinar a tributação das transacções, o Comité concluiu pela necessidade de
adoptar um imposto neutro em relação ao comércio internacional e recomendou a
adopção do IVA. Os impostos monofásicos, que, eventualmente, possuem as mesmas
características de neutralidade, não têm a mesma capacidade de produção de
receita do IVA. O relatório Neumark recomendava um IVA lançado apenas até ao
sector grossista, inclusive, eventualmente complementado por um imposto especial
sobre o sector retalhista.
Na época, o IVA vigorava apenas em França, apenas até ao grossista; só em 1966,
foi adoptada a decisão de o estender até ao retalho, o que aconteceu no início
de 1968.
A l.ª Directiva sobre o IVA, de 11/4/1967 (Jornal Oficial (J.O.) nº 71, de
14/4/1967) limita-se a impor a obrigatoriedade da adopção do IVA por todos os
Estados membros, o mais tardar até 1.1.1970 (a Bélgica só o fez em 1/1/1971 e a
Itália em 1/1/1973). A
2.ª
Directiva, da mesma data (mesmo J.O.) diz no seu título que estabelece a
“estrutura e modalidades de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado”.
O IVA imposto pelas directivas de 1967 não é um IVA harmonizado em todos os seus
elementos. A
2.ª
Directiva não determina o âmbito das isenções nem impõe mesmo a tributação geral
dos serviços. Permite a aplicação de taxas zero a favor de consumidores finais,
“por razões de interesse social bem definidas”.
Deixa grande liberdade para estabelecer regimes especiais para as pequenas
empresas e para a agricultura. Em matéria de taxas, o artigo 9º deixa também
toda a liberdade, embora proíba já as taxas “‘não-esponja” - aquelas que,
aplicadas a jusante, produzem um imposto inferior ao suportado a montante da
produção.
A uniformização da base tributável
A fase seguinte da harmonização do IVA na Comunidade foi imposta pela decisão de
21/04/1970 (J.O. nº L 94, de 28/ 04/70) que substituiu as contribuições
financeiras dos Estados membros por “recursos próprios” da Comunidade, em que
tem destaque especial o que é calculado a partir da base tributável do IVA. Se
esta é a base de uma contribuição, então terá de ser calculada do mesmo modo em
todos os Estados membros: o campo de aplicação do IVA deverá ser perfeitamente
uniforme no interior da Comunidade.
Com vista a conseguir tal uniformidade, a Comissão elaborou a Proposta de uma 6a
Directiva, apresentada em 29/06/ 1973 (J.O. C 80, de 5.10.73). mais tarde
modificada em 12/08/1974 (J.O. C 121, de 11/10/74). A aprovação da Directiva em
17/5/1977 (J.O. L 145, de 13/06/1977), só foi possível mediante muitos
compromissos, algumas lacunas e poderes discricionários para os Estados membros
em alguns sectores. A discussão foi iniciada em 1970, com a participação dos
países então candidatos à adesão (Reino Unido, Irlanda, Dinamarca e Noruega).
No intuito de conseguir a directiva aprovada, foram elaborados elencos de
actividades que poderiam ter na Comunidade um tratamento não uniforme, durante
um período transitório que depois foi sucessivamente prorrogado:
– Anexo E - Actividades que deveriam ser isentas nos termos da Directiva, mas
que poderiam continuar a ser tributadas;
– Anexo F - Actividades que deveriam ser tributadas nos termos da Directiva, mas
que poderiam continuar a ser isentas;
– Anexo G - Possibilidade para os Estados membros de atribuírem o direito de
opção aos sujeitos passivos que exerçam actividades isentas mencionadas nos
anexos E e F.
O tratamento não uniforme destas actividades obriga ao cálculo de compensações
para efeitos do cálculo da base dos recursos próprios em cada um dos países da
União.
Mais tarde, após proposta da Comissão, foi aprovada em Conselho de Ministros a
supressão de alguns pontos dos anexos F: 18a Directiva IVA, de 18.7.1989 (J.O. L
226, de 3.8.1989).
Na realidade, algumas das lacunas foram sendo colmatadas por directivas
aprovadas posteriormente:
–
Reembolso do IVA aos sujeitos passivos não estabelecidos no interior do país:
Directiva de 6.12.1979 (J.O. L 331, de 27.12.1979) - sujeitos passivos
estabelecidos na Comunidade;
Directiva de 17.12.1986 (J.O. L 326, de 21.11.1986) - sujeitos passivos não
estabelecidos no território da Comunidade.
A neutralidade do imposto exige que, também em termos internacionais, sejam
evitados os efeitos cumulativos e, que, por isso, seja restituído o imposto
correspondente a inputs adquiridos no exercício de actividades comerciais,
industriais ou profissionais, ainda que efectuado por sujeitos passivos do IVA
noutros países.
–
Tributação no país do destinatário do serviço da locação de bens móveis
corpóreos –
10ª Directiva de 31.7.1984 (J.O. L 208, de 3.8.1984).
No sentido de evitar, quer os casos de não tributação, quer de duplas
tributações, foi julgado adequado incluir-se esta actividade na lista dos
serviços do art. 9-2-e), que são tributados no lugar em que se encontra o
destinatário dos serviços sujeito passivo.
–
Exclusão dos Departamentos franceses do Ultramar (DOM-TOM) do campo de aplicação
da Directiva
– 11.ª Directiva de 26.3.1980 (J.O. L 90, de 3.4.1980).
–
Regime especial aplicável aos bens em 2ª mão, obras de arte, objectos de
colecção e antiguidades -
Directiva de 14.2.1994 (J.O. L 60, de 3.3.1994).
O método indirecto subtractivo é inadequado para a tributação deste tipo de
bens. Por isso, o artigo 32º da
6ª
Directiva previa a adopção (até 31.12.1977 !) de um regime especial de
tributação, para o qual apenas no ano findo foi possível chegar a acordo.
O caminho da harmonização passa também pela aprovação das propostas de
directivas já apresentadas pela Comissão, que se encontram pendentes no
Conselho:
–
Despesas que não dão direito à dedução do IVA -
Proposta de 12ª Directiva apresentada em 25.1.1983 (J.O. C 37 de 10.2.1983).
Trata-se das disposições que regulam as limitações do direito à dedução de
despesas que são comuns à actividade privada e à actividade profissional:
viaturas ligeiras e sua manutenção, alimentação e alojamento, transporte de
pessoas, despesas de recepção.
–
Regime aplicável às pequenas e médias empresas
- Proposta de 22ª Directiva apresentada em 9.10.1986 (J.O. C 272, de
28.10.1986).
As normas do art.º 24º da
6ª
Directiva são manifestamente insuficientes para a harmonização necessária no que
respeita à tributação das pequenas e médias empresas, motivo por que foi
apresentada nova proposta de directiva.
–
Supressão das derrogações dos Anexos E e F à 6ª Directiva -
Proposta de 22.7.1992 (J.O. C 205, de 13.8.1992).
Esta proposta, também designada por 18.ª - bis, pretende conseguir a
uniformidade no tratamento de algumas actividades elencadas nos anexos à 6ª
Directiva.
–
IVA aplicável ao transporte de pessoas -
Proposta apresentada em 5.11.1992 (J.O. C 307, de 25.11.1992).
Segundo o artigo
9º -
2-b) da
6ª
Directiva, o transporte deveria ser tributado em função das distâncias
percorridas em cada país (na realidade, o transporte internacional é isento).
Mas o nº 5 do artigo 28º determina que, no final do período transitório, os
transportes de passageiros serão tributados no local da partida em função do
trajecto efectuado na Comunidade. A proposta supra não preconiza ainda a
tributação dos transportes aéreo e marítimo.
–
Regime particular de IVA aplicável lao ouro -
Proposta apresentada em 28.10.1992 (J.O. C 302, de 19.11.1992).
O ouro é um daqueles bens difíceis de tratar nos impostos sobre o consumo,
devido ao fato de ser ao mesmo tempo matéria-prima e bem de investimento
(aforro). Daí a necessidade de um regime especial.
Apesar de todas as limitações, a aprovação da
6ª
Directiva representou um passo importante no caminho da harmonização fiscal,
visando eliminar quer as duplas tributações, quer os casos de não tributação no
interior da Comunidade.
A transposição da 6.a Directiva para os direitos nacionais dos (então) nove
membros tardou o seu tempo. A sua aplicação entrou em vigor:
– em 1.1.1978: Bélgica e Reino Unido;
- em 1.10.1978: Dinamarca;
– em 1.1.1979: França e Holanda;
- em 1.2.1979: Itália;
– em 1.3.1979: Irlanda;
– em 1.1.1980: Luxemburgo e República Federal da Alemanha.
A abolição das fronteiras fiscais e a criação do mercado interno
Na Cimeira de Milão, realizada em 28 de Junho de 1985, a Comissão apresentou o
Livro Branco sobre a criação do mercado interno -
COM (85) 310 final, onde elencava as medidas a tomar com vista à abolição, em
31.12.1992, de todo o tipo de fronteiras no interior da Comunidade: fronteiras
físicas, fronteiras técnicas e fronteiras fiscais. Por sua vez, o
Acto Único Europeu
(J.O. L 169, de 26.9.1987) introduziu no Tratado de Roma as modificações
necessárias à criação do mercado interno.
A abolição das fronteiras fiscais apontava logicamente para a passagem à
tributação segundo o princípio de origem, tratando do mesmo modo (com liquidação
do IVA) quer as vendas internas, quer as vendas intracomunitárias, desaparecendo
o ajustamento fiscal nas fronteiras. E, de fato, foi esta a solução adoptada nas
propostas iniciais da Comissão, apresentadas em Agosto de 1987, que ficaram
conhecidas como o pacote Cockfield, do nome do Comissário então encarregado do
sector fiscal.
Outra vertente a harmonizar em face da eliminação das fronteiras era a dos
níveis de alíquotas. As diferenças de alíquotas do IVA podem induzir à compra
noutro país. Não tanto em relação aos sujeitos passivos cujo imposto é
intermediário, isto é, destina-se a ser deduzido nas declarações periódicas, mas
em relação às compras dos particulares ou de quem não é sujeito passivo do IVA.
Por isso, teve de se procurar uma certa aproximação das alíquotas, tendo em
vista, sobretudo, o comércio nas zonas fronteiriças.
O pacote Cockfield e o mecanismo de compensação
O elemento-chave, no que respeita ao IVA, era uma proposta que modificava a 6.a
Directiva, de modo a que o regime aplicável às vendas e compras
intracomunitárias fosse o mesmo que no interior dos Estados membros. Isto é,
tratava-se de passar a tributar as exportações para o interior da CEE e a não
tributar as importações.
O segundo elemento do pacote IVA de Agosto de 1967 era a proposta das taxas a
aplicar que deveriam estar no interior de duas bandas ou
fourchettes,
uma de 14 % a 20 %, para a taxa normal, aplicável à maior parte dos bens e
serviços, e outra de 4% a 9% para a taxa reduzida, aplicada a uma lista restrita
de produtos e serviços, considerados como sendo de primeira necessidade
(alimentos não processados, bens culturais, transportes de pessoas, etc.).
Sendo embora o IVA liquidado no país de origem, pretendia-se que a receita
afluísse ao país de consumo. Se nenhuma outra medida se tomasse, a abolição das
fronteiras fiscais, com o funcionamento do país de origem, beneficiaria os
países com
superavit
e prejudicaria os países deficitários na balança das transacções comerciais, no
interior da Comunidade. Por isso, a comissão preconizava a criação de uma câmara
de compensação
(clearing house)
que se encarregaria de receber os excedentes de imposto dos países exportadores
líquidos para os entregar aos países deficitários.
O grande problema do estabelecimento de uma câmara de compensação estava nos
mecanismos de controlo dos montantes envolvidos. A Comissão não apontava nenhuma
solução que satisfizesse totalmente.
Os Estados membros reagiram com desconfiança às propostas do pacote Cockfield.
Uns, como o Reino Unido e o Luxemburgo, disseram preferir à aproximação imposta
das taxas o
market oriented approach,
isto é, a harmonização imposta pelo mercado: suprimem- se as fronteiras e os
países de taxas mais altas serão obrigados a baixá-las por força da
concorrência. outros países (em especial, a Dinamarca e a Irlanda) manifestaram
a sua indisponibilidade para suportarem as perdas orçamentais resultantes das
taxas de IVA e das
accises,
a menos que fosse encontrada uma solução financeira compensatória. Entretanto,
todos rejeitavam a ideia de um mecanismo de compensação.
O regime transitório de IVA para as transacções intracomunitárias
Em Novembro e Dezembro de 1989, a Presidência francesa alterou os dados para a
solução do problema da abolição das fronteiras fiscais, preconizando a
manutenção do princípio do destino durante um período transitório que duraria,
em princípio, até 31.12.1996. As vendas intracomunitárias continuariam a ser
feitas com taxa zero, deslocando- se o fato gerador do imposto da fronteira para
a chegada das mercadorias às instalações do destinatário. Haveria, assim, um
interesse do vendedor e do comprador em distinguir entre vendas internas e
transnacionais - só as primeiras dariam lugar à liquidação do imposto.
O regime transitório do IVA veio a ser aprovado no ECOFIN (Conselho dos
Ministros de Economia e Finanças) de 16.12.1991 e vertido na Directiva 91/680/
CEE, publicada no Jornal Oficial nº L 376, de 31.12.1991. Esta Directiva
introduziu alterações à
6ª
Directiva para vigorarem enquanto durar o regime transitório. Mais tarde duas
directivas chamadas de simplificação introduziram também modificações ao regime
transitório inicial: a Directiva 92/111/CEE, de 14.12.1992 (J.O. L 384, de
30.12.1992) e a Directiva 95/7/CE, de 10.4.1995 (J.O. L 102, de 5.5.1995).
Durante
o período transitório, é liquidado no país de origem o imposto. relativo às
vendas a particulares e a sujeitos passivos isentos de IVA, regra que tem as
excepções de que falaremos a seguir. Relativamente às vendas a sujeitos passivos
registados, há, como antes de 1993, uma isenção total do imposto. Para que se
verifique essa isenção, é necessário que sejam respeitadas duas condições
essenciais:
– que o bem seja efectivamente expedido ou transportado para fora do Estado
membro de origem;
– que a transmissão seja efectuada a um sujeito passivo de IVA que deverá estar,
a esse título, registrado num Estado membro diferente do da partida, da
expedição ou do transporte do bem.
Outra exigência do correcto funcionamento do regime transitório é a necessidade
de um dispositivo de controle das trocas intracomunitárias e dos operadores que
nelas intervêm. Foi preocupação da Comissão e dos Estados membros encontrar
esquemas que não agravassem os custos das empresas, mas que fossem idóneos para
assegurar o conhecimento do fluxo das mercadorias. As normas relativas à troca
de informações encontram-se exaradas no Regulamento (CEE) nº 218/92, de
27.1.1992 (J.O.L 24, de 1.2.1992).
Regimes particulares de IVA introduzidos em 1993
Meios de transporte novos
Dada a importância do comércio dos meios de transporte, em especial do sector
automóvel, houve necessidade de assegurar a liquidação no país do destino do IVA
devido pelas compras dos particulares. Esta mudança do local de tributação
torna-se tanto mais fácil quanto se trata de bens sujeitos a registro, não
havendo pois dificuldade em exigir o imposto antes de efectuado o registro, que
é obrigatório.
Consideram-se para o efeito meios de transporte, barcos com comprimento superior
a 7,5 m, aviões com peso total na decolagem superior a 1550 Kg; veículos
terrestes a motor com cilindrada superior a 48 cc. ou com potência superior a
7,2 Kw.
Apenas são abrangidos pelo regime os meios de transporte novos, sendo apenas
considerados usados os que simultaneamente:
– tenham sido adquiridos há mais de três meses ou há mais de seis meses,
tratando- se de veículos terrestres;
– tenham percorrido mais de 6000 Km (veículos terrestres), navegado mais de 100
horas (barcos) ou voado mais de 40 horas (aviões).
Este mecanismo de sujeição a imposto determina a obrigação de pagar o IVA por
parte dos particulares, antes de procederem ao registro de um qualquer meio de
transporte.
Vendas à distância
Inicialmente apenas se quis aplicar um regime particular às vendas por
correspondência. Dada, porém, a dificuldade de encontrar uma definição correcta,
alargou-se o esquema às vendas à distância, entendendo-se como tais todas as
vendas feitas a um particular que não está presente quando da venda, reside num
Estado membro diferente do vendedor, sempre que o transporte ocorrer por conta
do vendedor.
Até um certo limiar, as vendas à distância são ainda tributadas no Estado membro
de origem; acima dele, são consideradas localizadas no país de destino, sendo o
vendedor obrigado a aí se registrar e entregar o imposto correspondente. Foram
acordados dois montantes para o limiar: 35 000 Ecus para as vendas feitas para
clientes em Portugal, Espanha, Bélgica, Dinamarca, Irlanda e Grécia e 100 000
Ecus para as vendas feitas para os restantes países.
Vendas a pessoas morais e a sujeitos passivos isentos
Foi instituído um regime especial de tributação no país do destino para as
compras importantes de pessoas morais não sujeitos passivos e de sujeitos
passivos isentos (organismos do Estado, Forças Armadas, hospitais, médicos,
etc). Segundo a directiva, o limiar não pode ser inferior a 10 000 Ecus anuais.
Em termos de obrigações, deverão estes contribuintes registrar-se, ficando
normalmente sujeitos à obrigação de apresentação de declarações periódicas.
A aproximação das alíquotas
O acordo possível em matéria de aproximação das alíquotas ficou também bastante
longe das propostas iniciais de 1987 da Comissão. Ficou obrigatória a adopção de
uma alíquota normal mínima de 15 %. A adopção de uma ou mais alíquotas reduzidas
superiores a 5 % é facultativa; o seu campo de aplicação deverá confinar-se aos
bens e serviços constantes do anexo H à 6ª Directiva. Em princípio, não devem
existir outros tipos de alíquotas, tendo sido abolidas as alíquotas agravadas. O
Reino Unido e a Irlanda foram autorizados a manter as alíquotas zero para os
bens e serviços a que as vinham aplicando. São estas as normas principais
constantes da Directiva 92/77/CEE, de 19.10.1992 (J.O. L, 316, de 31.10.1992).
Controle da aplicação do direito comunitário - o papel do Tribunal de Justiça
das Comunidades Europeias
A
Comissão vigia a aplicação do direito comunitário pelos Estados membros. Se
necessário, pode recorrer ao Tribunal das Comunidades (com sede no Luxemburgo).
O Tribunal é formado por 15 juízes, que são assistidos por 9 advogados-gerais. O
advogado- geral tem como função apresentar publicamente, com imparcialidade e
independência, conclusões fundamentadas sobre os assuntos submetidos a
julgamento.
Os processos mais importantes (e mais frequentes) no Tribunal são os referidos
nos artigos 169º (infracção) e 177º (decisão pré-judicial) do Tratado.
Processo
de infracção
São abertos na sequência de queixas, notícias de origens diversas (questões
parlamentares; petições, artigos da imprensa, etc.) ou constituem questões
detectadas pela própria Comissão. Detectadas a presumível infracção, os serviços
da Comissão escrevem ao Estado membro, expondo a situação e pedindo
esclarecimentos (não é uma
démarche
oficial). Só depois é que a Comissão envia oficialmente a chamada
lettre de mise en demeure
pedindo observações sobre a infracção detectada, no prazo de dois meses (que
pode ser reduzido no caso de urgência). A seguir, a Comissão emite um parecer
fundamentado, em que é dado ao Estado membro um prazo de dois meses para
conformar a sua legislação ou o seu procedimento com o pedido da Comissão. Se o
não fizer, a Comissão introduz o processo no Tribunal.
Antes do Tratado da União Europeia - TUE (J.O. L 191, de 29.7.1992), não havia
sanções para o não cumprimento de uma sentença condenatória nos termos do artigo
169º. O TUE introduziu no Tratado de Roma o artigo 171º que prevê já a aplicação
de sanções pecuniárias.
A Comissão acusa em Tribunal quer a falta de transposição de directivas, quer a
sua transposição parcial ou incorrecta, ou mesmo a aplicação incorrecta de uma
directiva, eventualmente bem transcrita. É muito importante o papel persuasor da
Comissão, verificando- se que a propositura de acções nos termos do artigo 169º
representa menos de 20 % dos pareceres fundamentados enviados aos Estados
membros.
A título de exemplo, em 1994, a Comissão abriu internamente 974 processos de
infracção (1209 em 1993), enviou 546 pareceres fundamentados (352 em 1993) e
propôs 89 acções no Tribunal (44 em 1993).
Processo pré-judicial
Nos termos do artigo 177º, o Tribunal do Luxemburgo é competente para decidir, a
título pré-judicial, sobre a interpretação dos Tratados e, em geral, de toda a
legislação comunitária. Se uma questão dessas for levantada em qualquer
jurisdição nacional, o juiz pode suspender a instância e solicitar ao Tribunal
de Justiça das Comunidades que decida sobre a questão. Se a questão for
levantada numa jurisdição nacional cujas decisões não são já passíveis de
recurso, a interpelação do Tribunal Comunitário é obrigatória.
Nos termos do art.º 20º dos Estatutos do Tribunal, proposta a acção, são
notificadas as partes (do processo nacional), a Comissão e todos os Estados
membros para, se quiserem, apresentar observações escritas, no prazo de dois
meses. Do mesmo modo, podem apresentar observações orais no decurso da
audiência.
O papel desempenhado pelo Tribunal na harmonização fiscal
O Tribunal tem desempenhado um papel importantíssimo na prossecução da
harmonização fiscal. A sua intervenção tem uma dupla faceta: a interpretação dos
normativos emitidos pelo Conselho ou mesmo a construção, a partir do Tratado, de
doutrina jurisprudencial visando a harmonização fiscal (caso do chamado Processo
Schul - Sentença de 15.5.1982 –nº 15/81 - Colect. 1982, págs. 1409). Em matéria
de impostos sobre as transacções (ou de impostos sobre o volume de negócios,
como são conhecidos no jargão francês), muitas dezenas de decisões foram
proferidas, que são um auxiliar precioso na interpretação dos textos
comunitários.
Lacunas actuais da harmonização fiscal da tributação indirecta
Embora os progressos tenham sido enormes, existem sectores em que se faz sentir
especialmente a falta de harmonização (para além dos já referidos, quando
elencamos as propostas de directivas pendentes de aprovação).
Desde logo, a 6ª Directiva (Art.º 22.º ) só em muito pequena medida harmonizou as
obrigações dos contribuintes, o que é um sector essencial na administração de um
qualquer IVA, nas suas três vertentes:
– obrigações de facturação;
– obrigações contabilísticas;
– obrigações declarativas.
O regime transitório trouxe mais umas achegas com a Directiva 91/680/CEE, mas
hoje as empresas que têm negócios em vários países da União, queixam-se da
variedade e da divergências das exigências burocráticas que encontram em cada um
deles.
Outro tipo de lacunas remonta já aos tempos da 6a Directiva, onde o legislador
comunitário foi talvez demasiado tímido, ou faltou de todo a possibilidade de
acordo para encontrar a unanimidade, como por exemplo, na definição correcta dos
actos de autoridade pública
que estão fora do campo de aplicação do imposto, ou no tratamento uniforme dos
bens imóveis,
etc..
Pode acontecer que as divergências existentes nem sequer provoquem distorções de
concorrência no comércio intracomunitário. Mas o tratamento mais favorável dum
sector em determinado Estado membro pode ter sempre repercussões nos outros,
quanto mais não seja de ordem política, quando suscitam a reivindicação de igual
favorecimento.
Perspectivas
para o futuro
A legislação comunitária é feita pelos Estados membros através do Conselho de
Ministros, no caso que nos interessa, ou seja, o Conselho dos Ministros da
Economia e das Finanças. Serão, pois, os Estados membros a decidir qual será o
futuro das regras comunitárias no que respeita ao IVA.
A primeira incógnita reside na duração do regime transitório do IVA aplicável ao
comércio intracomunitário. Nos últimos tempos, não se têm levantado vozes
apressadas em o ver terminar, sendo bastante provável que seja prolongado para
além de 31.12.1996. No final do ano passado, a Comissão apresentou um relatório
sobre o funcionamento do regime transitório (COM (94) 515 final, de 23.11.1994),
onde o balanço final é considerado nitidamente positivo.
A grande dificuldade reside em que, se ninguém põe em causa a superioridade do
princípio de origem para o funcionamento do Mercado Interno, não existem duas
opiniões coincidentes sobre os modos práticos de o fazer vigorar.
Entretanto, os constrangimentos da União a 15 países começam a pensar sobre a
operacionalidade do processo decisório. Este poderia ser em grande medida
agilizado com a substituição da unanimidade pela maioria qualificada, ao menos
para uma boa parte dos dispositivos fiscais a aprovar. É que, na situação
actual, qualquer Estado membro pode constituir uma minoria de bloqueio.
Outra ideia seria passar a emitir regulamentos em vez de directivas, no sentido
de conseguir uma maior uniformidade de aplicação das normas comunitárias (uma
vez que o regulamento não precisa de ser transposto para a legislação nacional).
A utilização predominante da directiva não é mais do que uma tradição na área
fiscal, ao contrário do que acontece, por exemplo, na área aduaneira, onde
sempre predominaram os regulamentos.
Finalmente, preconiza-se também a transformação do Comité do IVA, de consultivo
para deliberativo. O Comité, regulado pelo artigo 29º da 6a Directiva, reúne-se
duas ou três vezes por ano e tem produzido alguma doutrina de utilidade, mas
muito raramente suas orientações conseguem a unanimidade, ficando-se normalmente
por uma maioria mais ou menos significativa.
Como referido anteriormente, a harmonização fiscal não é um fim, mas um meio
para levar a cabo as políticas comunitárias. Entre estas, ganha relevo especial
pela sua afinidade com o mundo das finanças, a União Económica e Monetária, onde
sobressai a adopção da moeda única. Os quatro critérios de convergência
(estabilidade dos preços e da moeda, redução das taxas de juro e dos déficits
orçamentais) têm todos muito que ver com o nível da fiscalidade e a sua
harmonização no interior da União. Seja qual for a data da passagem à 3ª fase
(1997 ou 1999), é irrevogável o caminho para uma Europa unida, que a
harmonização fiscal só pode facilitar.